EK KURUMLAR VERGİSİNİN İNDİRİM VE İSTİSNALAR BAKIMINDAN DEĞERLENDİRME

EK KURUMLAR VERGİSİNİN ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI İLE İNDİRİM VE İSTİSNALAR BAKIMINDAN GENEL DEĞERLENDİRİLMESİ

GİRİŞ

12 Mart 2023 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 10/(27) nci maddesi ile 2022 yılı kazançlarına ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nda (KVK) yer verilen bazı istisna ve indirim tutarları üzerinden %5 ve %10 oranlarında hesaplanacak ek bir vergi ihdas edilmiştir.

Hesaplanacak ek vergi Nisan ve Ağustos aylarında iki taksit halinde ödenecektir. Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilerek uygulanacaktır.

Hesaplanan söz konusu vergi, kurum kazancı ile ilişkilendirilmeyecek, gider ve indirim olarak dikkate alınmayacak, kurumlar vergisi, geçici vergi ve tevkif suretiyle kesilen vergiler ile varsa yurt dışında ödenen vergiler dahil hiçbir vergiden mahsup edilmesine imkan tanınmayacaktır.

6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa İlleri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaf olacaklardır.

Getirilen ek vergiye ilişkin özet tablo aşağıda yer almaktadır.

Ek Vergiye Tabi İndirim Ve İstisnalar İle Oranları

Ek Vergiye Tabi Olmayan İndirim Ve İstisnalar

Bu verginin mükellefleri bakımından önemli tartışma ve tereddütlerin bulunması nedeniyle anılan vergi, Anayasal İlkeler ve geçmiş yıllarda benzer konularda verilen Anayasa Mahkemesi kararları çerçevesinde değerlendirilmeye çalışılacaktır.

BİRİNCİ BÖLÜM

7440 SAYILI YASA İLE GETİRİLEN EK VERGİNİN ANAYASAYA AYKIRILIĞI SORUNUNUN ANAYASAL İLKELER VE BAZI ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI IŞIĞINDA İNCELENMESİ

Anayasa’nın 13 üncü maddesinde “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerin kanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması ve ölçülü olması gerekir.

Anayasa’nın 13 üncü maddesi temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri, 35 inci maddesi mülkiyet hakkının sınırlandırılmasına ilişkin özel ilkeleri tespit ederken, vergi ödevine ilişkin 73 üncü maddesi ise, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerin anayasal sınırlarına ilişkin özel hükümler içermektedir. Bu durumda Anayasa’nın bütünselliği ilkesi gereği, ek vergi ihdas edilmesinin değerlendirilmesinde, Anayasa’nın 35 inci maddesiyle birlikte 13 ve 73 üncü maddelerinin de göz önünde bulundurulması gerekir. Böylelikle, mülkiyet hakkına yönelik vergisel müdahalelerin hukuka uygunluğunu sağlayacak sınırlar ortaya konularak, mülkiyet hakkının Anayasa hükümleri çerçevesinde yeterli ve etkili bir şekilde korunması sağlanmış olacaktır.

Anayasa’nın 13 ve 35 inci maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yönelik sınırlamaların kanunla yapılabileceğine ilişkin düzenlemeye paralel olarak, verginin kanuniliği ilkesinin düzenlendiği Anayasa'nın 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile, vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin "belirliliği" ve "öngörülebilirliği" ve bu bağlamda yine Anayasa’nın 2. Maddesine paralel olarak vergi mükelleflerinin “hukuki güvenliği” sağlanmak istenmiştir. Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkin hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasını gerektirmekte olup, Anayasa'nın 73üncü maddesinin üçüncü fıkrası ile Türk Hukukunda vergisel yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutmaktadır.

Anayasa'nın 35. maddesinde olduğu gibi Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi‘ne (Sözleşme) Ek 1 Nolu Protokolde de mülkiyet hakkının mutlak bir hak olmadığı ve kamu yararı amacıyla sınırlandırılabileceği belirtilmiştir. Ancak AİHM içtihatlarına göre, mülkiyet hakkını sınırlamaya yönelik müdahalelerin meşru sayılabilmesi için belli ölçütleri içermesi gerekmektedir. Buna göre müdahale, kamu yararı amacıyla yapılmalı (Beyeler/İtalya, B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 111), hukuka dayalı olmalı (Iatridis/Yunanistan, B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B. No: 7152/75, 23/9/1982, § 69) ve ölçülü olmalıdır (Ashingdane/Birleşik Krallık, B. No: 8225/78, 28/5/1985, § 57; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B. No: 7152/75, 23/9/1982, § 69).

Bu durumda, mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalelerde, müdahalenin hukuka dayalı olup olmadığı, müdahalede kamu yararı bulunup bulunmadığı ve ölçülü olup olmadığı hususlarının incelenmesi gerekir.

1. Ek Verginin Kanunilik Unsuru Yönünden Değerlendirilmesi

AİHM içtihatlarına göre, mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt “hukuka dayalı olma ölçütü”dür. Bu ölçütün iç hukukumuzdaki yansıması “kanunilik ölçütü”dür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edilirse, diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. AİHM'e göre müdahalenin hukuka dayalı olması, iç hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kuralların bulunmasını gerektirmektedir (Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42).

Anayasa’nın anılan hükümleri uyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda dikkate alınacak öncelikli ölçüt, sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Anayasa Mahkemesinin sıkça vurguladığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp, yasal kuralların keyfiliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir.

Esasen temel hakları sınırlayan kanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2 nci maddesinde güvenceye alınan “hukuk devleti ilkesi”nin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarından olan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler, hukuki güvenliğin sağlanması bakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). Dolayısıyla Anayasa’nın 13 ve 35 inci maddelerinde sınırlama ölçütü olarak belirtilen kanunilik, Anayasa’nın 2 nci maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesi ışığında yorumlanmalıdır. Bu yönde yapılacak inceleme sırasında vergi kanunlarının geçmişe yürümesinin de ele alınması gerekir.

Vergi hukukunda geçmişe yürümezlik ilkesi, yeni bir vergi normunun yürürlüğe girdiği tarihten önceki vergiyi doğuran olaylar için hukuki sonuçlar doğurmasını yasaklayarak bu normun ancak yürürlüğe girdiği tarihten sonrası için uygulanması gerektiğini belirten bir hukuk prensibidir. Vergi kanunlarının geçmişe yürütülmemesinin amacı, yükümlülerin, gelecek zamanlarda beklenmedik vergi yükleriyle karşılaşmamalarıdır. Bu bağlamda, geçmişe yürümezlik ilkesinin dayanağının hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri olduğunu söylemek gerekir. Vergi kanunlarının geçmişe yürütülmesi hukuki barışı tehdit etmenin yanı sıra ekonomik ve ticari hayatın istikrarını bozucu bir etkiye de sahiptir.

Vergi kanunlarının, özellikle mali yükümlülüğü artırıcı nitelikteki hükümlerinin, geçmişe yürütülmemesi hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşır. Anayasa’nın 73üncü maddesinin üçüncü fıkrasında ifadesini bulan "vergilerin kanuniliği ilkesi" de, hukuki güvenliği sağlama amacına matuftur ve vergiyi doğuran olayın vukuu döneminde yürürlükte olmayan bir kanuna dayanılarak vergi yükünün artırılmasına imkân vermez.

Vergi normlarının geçmişe yürümemesi ilkesinin uygulanması açısından ise, vergi normlarının uygulanması gereken zamanın tespitinde, vergisel yükümlülüğün tesisinde ilk ve başlıca unsur olan vergiyi doğuran olayın belirlenmesi gerekmektedir. Zira konusu, matrahı, oranı ve yükümlüsü kanunla belirlenmiş olan verginin bir kamu alacağı olarak yükümlüsünden talep edilebilmesi, her şeyden önce, yine kanunla belirlenmiş vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine bağlıdır.

Mülga KVK’da, kanunların geçmişe yürütüldüğü somut olaylar bulunmaktadır. 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Bazı Değişiklikler Yapılması Hakkında Kanun 30.12.1960 tarihinde kabul edilmesine rağmen, Kanun’un 4 üncü maddesiyle kurumlar vergisi oranı sermaye şirketleri ve kooperatiflerde %10’dan %20’ye çıkartılmış ve Kanun’a eklenen geçici 2’nci madde ile bu oranların 1960 takvim yılı kazançlarına da uygulanması kabul edilmiştir. Ardından 1137 Sayılı “Çeşitli Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, 27.03.1969 tarihinde kabul edilmiş olmasına rağmen, 9 uncu maddesi uyarınca sermaye şirketleri ve kooperatiflerde mevcut olan %20’lik oran %25’e çıkartılmış ve Kanun’a eklenen geçici 3 üncü madde ile yeni oranların 1968 takvim yılı kazançlarına da uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Buradaki hükümlerin geçmişe yürütülmeleri, haksız kazançlara karşı uygulandıkları gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi (AYM Kararı, T.07.11.1989, E.1989/6, K.1989/42) tarafından makul kabul edilmiştir. Bu hükümlerin konuluş amacına bakıldığında, düşük kurumlar vergisi oranlarının şirketlerin kâr dağıtımından kaçınmalarına neden olduğu, aynı mükellef grupları arasında eşitliğin sağlanması ve sosyal adaletin tesis edilmesi gerekçelerinin öne sürüldüğü görülmektedir.

AYM’nin ekonomik denge vergisi konusunda tesis etmiş olduğu kararın incelenmesi de önem teşkil etmektedir. Ekonomik denge vergisinin bir yıl önceki kazançlar üzerinden alınarak geçmişe dönük yükümlülük getirdiği ve kazanılmış hakların korunması ve hukukî güvenlik ilkelerine ve dolayısıyla Anayasa'nın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırı düştüğü yönündeki değerlendirmeler ile ilgili olarak iptali istemi ile konu AYM’ye taşınmıştır. AYM, 06.07.1995 tarih ve E.1995/6, K.1995/29 sayılı kararında, kanun hükümlerinin geçmişe yürütülmesi konusunda yapmış olduğu değerlendirmede, öncelikle kazanılmış bir haktan bahsedilebilmesi için bu hakkın yeni yasadan önce yürürlükte olan kurallara göre bütün sonuçlarıyla eylemli biçimde elde edilmiş olmasının aranacağını ve vergi hukukunda geriye yürümenin söz konusu olup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımının yapılması gerektiğini belirtmiştir. Ayrıca, AYM tarafından ekonomik denge vergisinin 1993 yılı kazançlarına ilişkin olarak 1994 takvim yılında verilmesi gereken beyannamelerde yer alan matrahlar üzerinden alınacağı, ekonomik denge vergisinin ekonomik koşulların gerektirdiği finansman ihtiyacını karşılamak için Devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğu yeni bir vergi olduğu ve bu anlamda gelir ve kurumlar vergisine ek olmayıp başlı başına bir vergi olduğu yönündeki gerekçeler ile bir yıl önceki kazançlara ilişkin matrahlar üzerinden alınmasının geriye dönük vergi koyma anlamına gelmediğine karar vermiştir. Söz konusu olayda AYM’nin bu kararına katılmak mümkün değildir.

1999 yılında yaşanılan deprem sonrası çıkarılan 4481 Sayılı Kanun ile, deprem sonrası gerekli gelir ihtiyacını sağlıklı bir şekilde sağlamak amacıyla ek vergiler getirilmiştir. Kanun 26.11.1999 tarihinde kabul edilmesine rağmen Kanun’un 2 nci maddesi uyarınca, hüküm geçmişe yürütülerek gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 1998 yılına ait gelir ve kurumlar vergisi matrahları üzerinden %5, 1998 yılı ticari ve mesleki kazançları götürü usulde tespit edilen gelir vergisi mükelleflerinin, 1998 yılına ilişkin götürü matrahları üzerinden %5, Kanun’un 1 inci maddesinin (c) bendinde sayılan ücretlilerin 1998 yılında elde ettikleri ücretlerinin gelir vergisi matrahı toplamı üzerinden %5 oranında vergi alınması öngörülmüştür.

Anayasa Mahkemesinde açılan davada, 1999 depremi nedeniyle ihdas edilen ek kurumlar vergisi ile ilgili yapılan değerlendirmede(AYM E:1999/51 K: 2001/63 sayılı KT: 28.3.2001 tarihli Kararı);

“Ek gelir ve ek kurumlar vergisi düzenlemesiyle, mükelleflerin 1998 yılı gelirlerine ilişkin olarak, 193 sayılı Gelir Vergisi ile 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Yasalarına göre ödedikleri vergiye ek olarak bir yükümlülük öngörülmüştür. Ancak, Yasa'nın genel gerekçesinde de belirtildiği gibi, deprem nedeniyle oluşan ekonomik kayıpların giderilmesi ve toplumsal dayanışmanın sağlanması gibi sosyal ve ekonomik koşulların zorunlu kıldığı nedenlerle, ek vergi getirilmesinde kamu yararının gözetildiği açıktır. 1998 yılına ait Gelir ve Kurumlar Vergisi hesaplanırken mükelleflerin özel durumları ve malî güçleri gözetilmiş olduğundan, dava konusu kuralla getirilen aynı yıla ilişkin ek vergilendirmede, malî güce göre vergilendirme ve vergi yükünün adaletli dağılımı ilkelerinin esas alınmadığı ileri sürülemez.”

gerekçeleriyle ek kurumlar vergisinin iptali talebinin Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırı olmadığı belirtilerek oy birliği ile reddedilmiştir.

2003 yılında ek vergilemenin konusu yine sınırlı tutulmuştur. Burada geçmişe yürüme olmasa da göze çarpan hukuka aykırılık olarak “mükerrerlik” ve “verginin adil dağılımı ilkesi” tartışılmıştır. 4837 sayılı “Ekonomik İstikrarı Sağlamak İçin Ek Vergiler Alınması Hakkında Kanunun 1. ve 2. maddelerinin, Anayasa'nın 2., 10., 11. ve 73. maddelerine aykırılığı iddiasıyla anılan düzenlemelerin iptali için Anayasa Mahkemesine yapılan başvuruda verilen kararda Mahkeme (AYM, E: 2003/48 K: 2003/76 sayı ve 23.7.2003 tarihli Kararı) ;

“Yasanın iptali istenen 1. maddesiyle 2003 yılı içinde alınan motorlu taşıtlar vergisi aynı yıl içinde aynı miktarda ek vergi adı altında ikinci kez alınmaktadır.Oysa, 197 sayılı Yasa gereğince 2003 yılı için motorlu taşıtlar vergisinin Vergi Usul Kanunu'na göre yeniden değerleme oranı uygulanmak suretiyle zaten güncelleştirilerek alınmaktadır. Güncelleştirilen yeni miktar üzerinden 2003 yılında ikinci kez ek vergi tahakkuk ve tahsil edilmek suretiyle vergi yükü araç sahipleri aleyhine ağırlaştırılmakta, gelir ve kurumlar vergisi yükümlüleri gibi diğer vergi mükelleflerine de yansıtılmamaktadır. Bu durum, vergi yükünün dengeli, adil, ölçülü ve eşit dağılımını engelleyerek Anayasa'nın 73. maddesinde öngörülen vergilendirme ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır. Yasanın genel gerekçesinde, ekonomik istikrarı sağlamak ve kamu borç stokunun azaltılmasını temin amacıyla bu düzenlemenin yapıldığı açıklanmakta ise de bunun olağanüstü koşulların zorunlu kıldığı haklı bir neden olarak kabulü mümkün görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle, Yasa'nın 1. maddesi Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir.diyerek başka bir vergileme ilkesine aykırılık nedeniyle Yasa’nın ilgili maddesini iptal etmiştir.

5479 Sayılı Kanun 30.03.2006 tarihinde kabul edilmesine rağmen, Kanun’un 15 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 19 uncu maddesini yürürlükten kaldıran 2 inci maddesinin 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe gireceği öngörülmek suretiyle yatırım indirimi istisnası bakımından kanun maddesi geçmişe doğru kaldırılmıştır. Dolayısıyla önceki Kanun’un yürürlükteki kurallarına göre 01.01.2006 tarihinde yatırım indirimi istisnası kapsamında yatırıma başlayan mükellefler, Kanun’un 04.08.2006 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmasına kadar geçen sürede yatırım indirimi istisnasının kaldırıldığını bilmemektedirler. Anayasa Mahkemesi söz konusu düzenlemeyi, yatırım indirimi istisnasından yararlanacağını bilerek ve bunun gereklerini yerine getirerek yatırıma başlayan mükelleflerin, yatırım indirimi istisnasının kaldırılmasına ilişkin kuralın geçmişe yürütülmesi nedeniyle, öngöremedikleri bir durumla karşılaşmış oldukları ve bundan dolayı hukuki güvenliklerinin zedelenmiş olduğu ve dolayısıyla hukuk devleti ilkesinin ihlal edildiği gerekçesiyle iptal etmiştir (AYM T.15.10.2009, E.2006/95, K.2009/144).

Anayasa Mahkemesi’nin vergilerin geriye yürümezliği ile ilgili net bir hukuki belirleme yaptığını söyleyebilmek mümkün değildir. Bize göre, vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra yeni bir mali yük getirilmemelidir. Kurumlar vergisinde vergiyi doğuran olay, vergiye tabi kurumlarca kurum kazancının elde edilmesidir ve vergi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Kurumlar vergisinde, hesap döneminin sona ermesi ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla kurumlar vergisi yükümlülerinin 2022 yılı kurum kazançlarının vergilendirilmesi bakımından 31.12.2022 tarihinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmiştir. Oysa Mahkemenin geriye yürüme itirazları ile ilgili geçmişteki red kararlarından özellikle 1994 ekonomik denge vergisi ve net aktif vergisi ile 1999 yılı ek vergilerinde yer alan ihdas edilenin yeni bir vergi olması ve vergiyi doğuran olayın da beyanname verilmesi olduğu gerekçesinin vergi tekniklerine ve kanunilik ilkesine uygun düşmediği kanaatindeyiz. Özellikle yeni vergi konulmuş olmasına ilişkin gerekçede ise verginin konusunun kanunda vergi ilkelerine ve tekniklerine uygun olarak hukuka uygun olarak belirlenmiş olmasının öneminin bu kararlarda dikkate alınmadığı görülmektedir. Kaldı ki yeni bir vergi konulmasında bunun hangi vergi türü içinde kaldığı da ödeme gücü ve mali güce göre vergilendirme ve ayrıca eşit ve dengeli dağılım ilkeleri bakımından başlı başına bir önem arz eder. Zira, bir vergi konulurken verginin konusunun bir servet mi? bir kazanç mı? bir harcama mı? olduğu verginin toplanabilmesi/tahsilat bakımından da önemlidir. Ek kurumlar vergisi sadece kurumlar vergisi mükellefleri, bunlardan da sayıları yirmi bin civarında olan belli konumdaki kurumlardan alınacağı kurala bağlanmış bir vergidir. Geriye yürümeme başta olmak üzere diğer tüm vergi ilkeleri ve Anayasal ilkeler bir tarafa, verginin mükellefi olarak belirlenmiş olan bu kurumlar bakımından bu verginin konusu veya verginin türü anlaşılamamaktadır. Ödeme gücüne uygunluk, bazı ruhsat ve belge sahipleri bakımından (serbest bölgedeki mükellefler, yatırım indirimi hakkı sahibi mükellefler) kazanılmış haklara saygı, bazı mükellefler bakımından ortaklardan alınan bir sermaye payı üzerinden alınması (girişim özgürlüğüne aykırılık), iştirak kazançları gibi daha evvel vergilenmiş bir unsur üzerinden alınması, yurt dışı ile ilgili kalemler bakımından çifte vergileme anlaşmalarına aykırılık gibi ayrık konular ise kendi içlerinde apayrı birer tartışmadır. Bu hususlara aşağıda ilgili bölümlerde kısa kısa değinilmektedir.

Nihai olarak, Kanuna göre getirilen ek vergi, kurumlar vergisi yükümlülerinin 2022 yılı kurum kazançlarından yapılacak bazı indirim ve istisna tutarları üzerinden hesaplanacaktır. Bu indirim ve istisnalara göre yaptığı hesaplamalara dayalı olarak ticari işlemlerini gerçekleştiren yükümlüler bakımından, konulan ek verginin, en başta vergilerin belirliliği ve öngörülebilirliği ile kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan Anayasal ilkelere aykırı olduğu, başlıkların kendi içlerinde ise ilave olarak bazı hukuki temellere ters düşen teknik aykırılıkları da bünyesinde barındırdığı, tüm bu nedenlerle de düzenlemelerin bütün olarak hukuka aykırılık oluşturduğunu söyleyebilmek mümkündür.

2. Ek Verginin Kamu Yararı Bakımından Değerlendirilmesi

Yaşadığımız deprem felaketinin ardından, yaraların sarılmasına yönelik olarak ek kaynak yaratmayı öngören kuralda kamu yararına dayalı meşru bir amacın bulunduğu anlaşılmaktadır. Ne var ki, eşitlik ve genellik başta olmak üzere pek çok Anayasal ilkenin göz ardı edilmesinin de bu kamu yararı ile çelişen bir yöntem olduğu dolayısıyla kamu yararı ile ilgili soru işaretlerine neden olduğu da söylenmelidir.

3. Ek Verginin, Vergilerin Genelliği, Mali Güce Göre Vergileme ve Eşitlik İlkeleri Yönünden Değerlendirilmesi

Vergilemede genellik ilkesini, kamu giderlerini karşılamak üzere bir kamusal yük olarak alınan verginin herkese dağıtılması olarak tanımlayabiliriz. Anayasa’nın 73 üncü maddesindeki “herkes” ifadesini, maddenin devamında yer alan “mali gücüne göre” ifadesi ve Anayasanın “Kanun Önünde Eşitlik” yan başlıklı 10 uncu maddesi ile birlikte değerlendirdiğimizde, mali gücü aynı olanların aynı, mali gücü farklı olanların farklı kurallara tabi olması ve ona göre vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşmak mümkündür.

AYM, haklı nedenlerin olması durumunda, yapılan farklı muamelenin eşitlik ilkesine ayrı olmayacağı görüşündedir. AYM, Anayasanın öngördüğü hukuki eşitliğe, yani aynı hukuki durumda olanlara aynı, farklı hukuki durumda olanlara farklı kurallar uygulanmalı görüşüne uygun bir şekilde, haklı nedenler olarak aradığı kriterleri, makul, adil, anlaşılabilir, amaçla ilgili nedenler olarak belirlemiştir. Görüldüğü üzere verginin genelliği ilkesi, anayasal vergilendirme ilkeleri içinde yer alan vergide eşitlik ve mali güce göre vergilendirme ilkeleriyle beraber değerlendirilmektedir.

Bilindiği üzere vergiler, gelir, harcama ve servet olmak üzere üç unsur üzerinden alınmaktadır. Gider vergileri ile servet vergilerine ilişkin olarak da herhangi bir ek yükümlülük getirilmemiştir. Getirilen ek vergi sadece kurumlar vergisi mükelleflerine getirilmiştir, gelir vergisi mükelleflerine herhangi bir ek vergi getirilmemiştir. Bununla birlikte, tüm kurumlar vergisi mükellefleri de verginin kapsamına alınmamış, sadece belirli istisna ve indirimlerden yararlanan vergi mükellefleri ek verginin mükellefi olmuştur. Bu yönüyle getirilen ek verginin sadece spesifik bir grubu hedeflediğini söyleyebilmek mümkün olup, bu durum Anayasada ifade edilen vergilerin genelliği ve mali güce göre vergileme ilkelerine çok açık bir aykırılık teşkil etmiştir.

Ek vergi ile getirilen istisna ve indirimlerden yararlanan mükellefler, 2022 yılında hiç kurum kazancı elde etmemiş ve dönem zararla kapanmış olsa veya önceki yıllardaki birikmiş zararları nedeniyle 2022 yılında ödenecek kurumlar vergisi çıkmasa bile, indirim veya istisna tutarı üzerinden tahakkuk ettirilecek olan yeni ek vergiyi ödemek durumunda kalacaktır. Örneğin 2022 yılında 2.200.000-TL emisyon primi istisnasından yararlanan bir mükellef 2022 yılında 2.200.000-TL zarar etmesine rağmen 2.200.000-TL’nin %10’u oranında 220.000-TL vergi ödemek durumunda kalacaktır. Buna karşın, indirim ve istisnalardan yararlanmayan kurumlar vergisi mükellefleri sadece kurum kazançları üzerinden vergilendirilecektir. Örneğin 2022 yılında 1.000.000-TL kurum kazancı elde eden bir mükellef, bu tutarın %22’si nispetinde 220.000-TL kurumlar vergisi ödeyecektir. Örnekteki şirketlerden ilki 2022 yılında 2.200.000-TL zarar etmiş, diğeri 1.000.000-TL kar etmiş olmasına rağmen her iki şirket de aynı tutarda vergi ödemiştir. Bu durumun, mali güce göre vergileme ve eşitlik ilkesine aykırı olduğu açıktır.

4. Ek Verginin Ölçülülük İlkesi Bakımından Değerlendirilmesi

Anayasa Mahkemesi kararlarına göre, Anayasa’nın 13. maddesinde yer alan ölçülülük ilkesi; elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik, öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını; gereklilik, ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını; orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.

Getirilen ek vergi ile deprem nedeniyle oluşan ekonomik sıkıntıya kaynak yaratılmak istenilmektedir. Bu yönüyle getirilen kuralın, ek kaynak yaratma amacına ulaşma yönünden elverişli olduğu açıktır.

Mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasının yanında gerekli olması da icap eder. Gereklilik ise, hakka müdahale teşkil eden birden fazla araç arasından hakkı en az zedeleyen aracın seçilmesini ifade etmektedir. Hak ve özgürlüğü sınırlayan tedbirlerden hangisi diğerlerine nazaran hakkın norm alanına daha az müdahale edilmesi sonucunu doğuruyorsa o tedbirin tercih edilmesi gerekir. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi (AYM), hakka müdahale oluşturacak aracın seçiminde kanun koyucunun belli ölçüde takdir yetkisinin bulunduğunu kabul etmektedir. AYM, özellikle alternatif aracın bulunmadığı veya mevcut alternatiflerin öngörülen meşru amaca ulaşılması bakımından etkili olmadığı ya da daha az etkili olduğu durumlarda kanun koyucunun araç seçimi hususundaki tercih yetkisinin gereklilik kriterini sağlamadığının söylenebilmesi için çok güçlü nedenlerin bulunması gerektiğini belirtmektedir. (D.C., B. No: 2018/13863, 16/6/2021, § 48)

İhdas edilen ek vergi bu yönüyle değerlendirildiğinde, genel bir kurumlar vergisi yükü ihdas edilmek yerine, hangi kriterlere göre belirlendiği bilinmeyen bir kısım indirim ve istisnalar üzerinden ek vergi tanımlanması çok ciddi bir sorun olmakla birlikte, gereklilik kriterinin sağlanmadığını söyleyebilmek bakımından çok güçlü bir neden olarak görülmeyebilir.

Orantılılık ilkesi bakımından kuralın değerlendirmesine gelince;

Ölçülülük ilkesinin bir alt ilkesi olan orantılılık ilkesi, kullanılan araçla ulaşılmak istenilen amacın orantısız bir ölçü içinde bulunmaması ve ölçüsüz bir yükümlülük getirilmemesi anlamına gelmektedir. Bu açıdan ölçülülük ilkesinin, genel olarak vergilendirme yetkisinin aşırı kullanılmasını önlemek için sınırlama aracı olarak değerlendirilebilmesi mümkündür. AYM’ye göre Anayasa’nın 13 üncü maddesinde yer alan orantılılık ilkesi gereği, kişilerin mülklerinden mahrum bırakılmaları halinde elde edilmek istenen kamu yararı ile mülkünden mahrum bırakılan bireyin hakları arasında adil bir denge kurulmaması halinde mülkiyet hakkının ihlal edildiği kabul edilmektedir.

1999 depremi sonrasında çıkarılan 4481 sayılı Yasa ile tüm gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine ek vergi yükümlülüğü getirilmiş ve ayrıca servet vergisi mahiyetinde kabul edilebilecek ek emlak vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisinin yanı sıra, gider vergisi olarak da özel iletişim vergisi ve özel işlem vergisi ihdas edilmiştir. 7440 sayılı Yasa ile getirilen ek vergi ise, sadece kurumlar vergisi mükelleflerinin yine sadece indirim ve istisnalardan yararlanan mükelleflere yönelik olarak getirilmiştir.

7440 sayılı Yasa ile ihdas edilen ek vergi, orantılılık ilkesi ile vergilemede genellik ve eşitlik ilkeleri yönünden değerlendirildiğinde, tüm vergi mükelleflerine yönelmek yerine sadece indirim ve istisnalar üzerinden kurumlar vergisi mükelleflerine yönelik sınırlı bir vergi tanımlaması yoluna gidilmesi, kullanılan araçla ulaşılmak istenilen amaç arasında orantısız bir müdahale oluşturmuştur.

Netice olarak;

Yukarıda yaptığımız açıklamalar ışığında, ihdas edilen ek vergiyi değerlendirdiğimizde;

• Ek vergi sadece kurumlar vergisi mükelleflerine getirilmiştir. Verginin matrahının bir kazanç olduğu kabul edildiğinde, harcama ve servet unsurları vergilendirilmediği gibi gelir elde eden herkes de vergilendirilmemiştir.
• Kurumlar vergisi mükelleflerinden sadece indirim ve istisnalardan yararlananlar vergilendirilmektedir. Getirilen ek vergi ile kurum kazancı arasında bir bağ kurulmamış, tam tersine kurum zarar etse de ek vergi getirilen indirim ve istisnalardan yararlanması söz konusu ise ek vergiyi ödemesi öngörülmüştür.
• Verginin konusu, Kurumlar Vergisi Kanununda sayılan indirim ve istisnaların tamamı da değildir. Vergilendirilen indirim ve istisnaların neye göre, nasıl seçildiği belirsizdir, keyfiliği akla getirmektedir.
• Ek vergi, vergi türü olarak bir kazanç vergisi olduğu sonucuna varılması halinde, matrah ve ödemenin kaynağı olarak 2022 yılı hesap dönemi kazancıyla ilişkilendirilebilmektedir; yani, hesap dönemi kapandıktan sonra 2022 yılına ait indirim ve istisnalarına ilişkin olarak geçmişe dönük alınacaktır.

Bu yönleriyle, getirilen ek vergi, Anayasa ile teminat altına alınan, hukuki güvenlik ve belirlilik, ölçülülük, vergilerin genelliği, mali güce göre vergileme ve eşitlik ilkelerine aykırı olmakla, Anayasa’nın 2, 10, 13, 35 ve 73 üncü maddelerine aykırıdır.

Bu genel değerlendirmemizden sonra ek vergi ihdas edilen indirim ve istisnaları ayrı ayrı değerlendirmek gerekirse;

İKİNCİ BÖLÜM

İNDİRİM VE İSTİSNALAR ÖZELİNDE EK VERGİ

(Sistematik sıralamaya göre inceleme yapılmıştır.)

1. İştirak kazançları istisnası (KVK Md. 5/1-a)

İhdas edilen ek vergi ile, kurumların, iştiraklerinden elde ettikleri kazançları üzerinden %5 oranında vergi alınacaktır.

İştirak kazançları istisnası, kurum kazancının iştirak edilen kurum bünyesinde vergilenmiş olması nedeniyle ikinci kurumda mükerrer olarak vergilendirilmemesi için getirilmiş bir müessesedir. Nitekim konuya ilişkin KVK Genel Tebliğinde bu istisna ile mükerrer vergilemenin önlenmesinin amaçlandığı, istisnaya konu kazanç, esas itibarıyla kazancın elde edildiği ilk kurumda kurumlar vergisine tabi tutulduğundan, kazancın kâr dağıtımı yoluyla intikali sağlanan diğer kurumlarda da kurumlar vergisine tabi tutulmasının önüne geçilmek istenildiği belirtilmiştir. Oysa ek vergileme ile tam da bu amaç bu kez hukuka aykırı olarak bertaraf edilmektedir. Zira, ek vergi mükellefi Kurum bakımından, Kurumun 2022 yılındaki faaliyetlerinden (iştirakinin kar dağıtması) elde edilip istisna tutulmuş bu kazanç, daha evvel vergilenmemiş bir kazanç değildir. Örneğin A şirketi B şirketinin, B şirketi C şirketinin, C şirketi D şirketinin iştiraki şeklinde biz zincirinin söz konusu olması durumunda, D şirketinde zaten vergilendirilen kurum kazancı, C, B ve A şirketlerinde de vergilendirilecek ve bu şekilde aynı kazanç, transfer duraklarının sayısı kadar mükerrer vergilendirilmiş olacaktır. Bu durumun mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırı olduğu ve dolayısıyla kuralın Anayasanın 73 üncü maddesine aykırı olduğu aşikardır.

2. Yurtdışı iştirak kazançları istisnası (KVK Md. 5/1-b)

İhdas edilen ek vergi ile, kurumların, yurtdışı iştiraklerinden elde ettikleri kazançları üzerinden, en az %15 vergi yükü taşınması halinde %5 oranında, %15’ten az vergi yükü taşınması halinde %10 oranında vergi alınacaktır.

İştirak kazançları istisnasında olduğu gibi, yurtdışı iştiraklerinden elde edilen kazançlara istisna tanınmasının sebebi, kurum kazancının esasen iştirak edilen kurum bünyesinde vergilendirilmesidir. İştirak kazançları istisnasından farklı olan durum, kazancın yurtdışında vergilendirilmiş olmasıdır. Mükellef bakımından yine çifte vergilendirme söz konusu ise de, Maliye Hazinesi bakımından mükerrer vergi alınmamaktadır. Ancak ülkeler arasında yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları çerçevesinde yurtdışında ödenen vergilerin mahsubu imkanı sunulduğundan, ikili anlaşmada taraf devletlere ayrıca vergilendirme hakkı tanınmamışsa, ihdas edilen ek verginin alınabilmesi, kazancın elde edildiği ülkede ödenen vergiye göre değişiklik gösterecektir. Bu durumun çifte vergilemenin önlenmesinde ayrı bir sorunu gündeme getirebileceği açıktır.

7440 sayılı Kanunun 3 Seri Nolu Genel Tebliğinin 7/(4) maddesinde, Kanundan farklı olarak ek verginin %10 oranında hesaplanacağı, kazançların elde edildiği ülkede en az %15 oranında vergi yükü taşıdığına ilişkin tevsik edici belgelerin kurumlar vergisi yönünden bağlı bulunulan vergi dairelerine ibraz edilmesi durumunda, bu istisnalar üzerinden hesaplanan %10 oranındaki verginin %5’e isabet eden kısmının iade edileceği öngörülmüştür. Ancak tebliğle getirilen bu düzenleme Kanuna açıkça aykırıdır. Zira Kanun metninde açıkça %5 oranında vergi alınacağı öngörülmüştür. Bu durum diğer yurtdışından elde edilen kazanç istisnaları için de geçerlidir.

3. Yurtdışı şube kazançları istisnası (KVK Md. 5/1-g)

Yurtdışı şube kazançları istisnası üzerinden, vergi yükünün en az %15 olması halinde %5 oranında, vergi yükünün %15’ten az olması halinde %10 oranında ek vergi alınacaktır. Yurtdışı iştirak kazançları istisna ile ilgili yaptığımız açıklamalar geçerlidir.

4. Yurtdışı inşaat ve onarma işleri kazanç istisnası (KVK Md. 5/1-h)

Yurtdışı inşaat ve onarma işleri kazanç istisnası üzerinden, vergi yükünün en az %15 olması halinde %5 oranında, vergi yükünün %15’ten az olması halinde %10 oranında ek vergi alınacaktır. Yurtdışı iştirak kazançları istisna ile ilgili yaptığımız açıklamalar geçerlidir. Her ne kadar Yasa metninde yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan işlemler olduğu belirtilmemişse de, bu inşaat işlerinin işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yapılacağı açıktır. Konuya ilişkin KVK Tebliğinde de istisnanın amacının; yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin (çifte vergilendirmenin) önüne geçilmesi olduğu açıklanmıştır.

5. Yurtdışı iştirak hisseleri satış kazançları istisnası (KVK Md. 5/1-c)

Yurtdışı iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazancın istisna olabilmesi belirli şartlara bağlanmıştır. Bu şartlar şu şekildedir;

• Yurt dışı iştiraklerinin anonim veya limited şirket niteliğinde olması ve bu iştiraklerin Türkiye’de tam mükellef olmaması,
• Yurt dışı iştirak kazancının elde edildiği tarih itibarıyla; aralıksız olarak en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının %75 veya daha fazlasının yurt dışı iştirak hisselerinden oluşması ve yurt dışı iştiraklerinin her birinin sermayesine en az %10 oranında iştirak etmesi
• Satışa konu iştirak hisselerini, elden çıkarma tarihi itibarıyla en az iki tam yıl (730 gün) süreyle aktifinde tutmuş olması

İstisnadan yararlanmak amacıyla tüm şartları yerine getirmiş ve iki yıl iştirak hissesini elinden çıkarmamış bir mükellefin, ekonomik planlarına uygun bir şekilde halihazırdaki vergi kanunlarına güvenerek istisnaya tabi olduğu düşüncesiyle elindeki iştirak hisselerini elinden çıkardıktan sonra vergiye tabi tutulmasının Anayasa’nın 2 nci maddesi ile teminat altına alınan hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmayacağı açıktır.

6. Emisyon primi istisnası (KVK Md.5/1-ç)

SPK mevzuatına göre emisyon primi, öz sermayenin bir parçası olarak kabul edilmekte ve doğrudan öz sermayeye ilave edilebilmektedir. Bununla birlikte TTK’ya göre emisyon primi yine sermayenin bir unsuru olan kanuni yedek akçe olarak ayrılması gerekmektedir. Anonim şirketler için sermaye, tescil edilen sermayeye ek olarak yedek akçeler, dağıtılmamış kârlar ve aktifte meydana gelen diğer fazlalıkları da içeren bir bütünü temsil eder. Dolayısıyla emisyon priminin öz sermayenin bir unsuru olarak görmek gerekir. Şirkete yeni ortakların katılması söz konusu olduğunda, eski ortakların haklarının korunması amacıyla, yeni ortakların nominal sermayeye ek olarak, eski ortakların nominal sermaye dışındaki hakları kadar fazla bir ödemede bulunmalarını sağlamak amacıyla, yeni katılan ortaklar, payları nominal değerinin üstünde bir bedelle iktisap edip, söz konusu fazla ödemeyi gerçekleştirmiş olur. Dolayısıyla emisyon primi esasen şirkete yeni katılan ortağın yatırdığı sermayeden başka bir şey değildir ve kâr veya kazanç olarak nitelendirilmesi doğru değildir. Esasen kazanç olarak nitelendirilemeyecek bir unsur olan emisyon priminin, uygulamadaki tereddüte son vermek amacıyla istisna olarak 1986 yılında ilk defa Kanuna eklenen emisyon primi üzerinden vergi alınması, mali güce göre vergileme ilkesinin yanı sıra vergilerin kanuniliği ilkesine de aykırılık teşkil etmektedir. Emisyon primi bakımından bu vergileme sermaye üzerinden vergi alınması olup aynı zamanda ortak bakımından da girişimin vergilenmesi anlamını taşımaktadır. Dolayısıyla verginin etkisi, diğer indirim ve istisnalardan farklı olarak bu kez kurumlar vergisi mükelleflerinin dışına da taşmaktadır.

7. Taşınmaz ve iştirak satış kazancı istisnası (KVK Md. 5/1-e)

Belirli şartlara bağlanan bu istisnadan yararlanabilmek için şartları sağlayan mükellefler bakımından geçmişe dönük olarak getirilen kuralın, Anayasa’nın 2 nci maddesi ile teminat altına alınan hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmayacağı açıktır. Hakkı sınırlanan mükellef bakımından bunu telafi eden bir süre uzatımı sair dengeleyici düzenleme getirilmemiştir.

8. Bankalar, finansal kiralama ve finansman şirketleri veya TMSF’ye borçlu olan kurumların taşınmaz ve iştirak hisselerini satmalarından elde ettikleri kazançlara ilişkin istisna (KVK Md. 5/1-f)

Belirli şartlara bağlanan bu istisnadan yararlanabilmek için şartları sağlayan mükellefler bakımından geçmişe dönük olarak getirilen kuralın, Anayasa’nın 2 nci maddesi ile teminat altına alınan hukuk devleti ilkesi ile bağdaşmayacağı açıktır.

9. Eğitim ve öğretim işletmeleri kazançları (KVK Md. 5/1-ı)

Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları, özel kreş ve gündüz bakımevleri ile Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usuller çerçevesinde faaliyetin başladığı tarihten itibaren ilk 5 hesap dönemi itibarıyla elde edilen kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır. İstisna edilen tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Dolayısıyla ihdas edilen ek vergi ile, faaliyetin ilk 5 dönemi içerisinde olan özel eğitim ve öğretim kurumları istisna edilen kazançlarının %10’u oranında ek vergi ödeyecektir. Kanunla sunulan imkana güvenerek bu sektöre yatırım yapmış işletmelerin Anayasanın 2 nci maddesi ile teminat altına alınan hukuki güvenlik hakkı kapsamında mülkiyet haklarının ihlal edildiği açıktır. Verilen beş yıllık süre bu düzenleme ile dört yıla indirilmektedir; telafisi yani örneğin önümüzdeki hesap döneminden itibaren bir yıl bu sürenin uzatılması yolu ile dengeleme gibi bir yöntem ise yasal düzenlemede yoktur.

10. Yabancı Fon Kazançlarının Vergilendirilmesinde Yönetici Şirketlere İlişkin Kazançlar (KVK Madde 5/A)

7440 sayılı Kanunun 3 Seri Nolu Genel Tebliğinin 5 inci maddesinde, 5520 sayılı Kanunun 5/A maddesinde yer alan Yabancı Fon Kazançlarının Vergilendirilmesi başlıklı bölüm, istisna olarak kabul edilerek, ek verginin konusuna girdiği belirtilmiştir. Ancak 7440 sayılı Kanunda, ihdas edilen ek verginin konusu 5520 sayılı Kanun ile diğer Kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahlar olarak öngörülmüştür. Yabancı fon kazançları ise 5520 sayılı Kanunda istisna ve indirim olarak yer almamakta, bu kazançlar için beyanname verilmeyeceği, diğer kazançlar için beyanname verilirse, bu kazançların beyannameye dahil edilmeyeceği belirtilmektedir. Dolayısıyla bu kazançlar, 5520 sayılı Kanunda indirim ve istisna olarak belirtilmediğinden, ek verginin konusuna girmesi mümkün olmamalıdır. Tebliğ ile getirilen açıklamalar, 7440 sayılı Yasaya da aykırıdır. Ancak beyan edilmeyecek tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

11. Sınai Mülkiyet Hakları Satış Kazancı İstisnası (KVK Madde 5/B)

Türkiye’de gerçekleştirilen araştırma, geliştirme ve yenilik faaliyetleri ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan buluşların; kiralanması neticesinde elde edilen kazanç ve iratların, devri veya satışı neticesinde elde edilen kazançların, Türkiye’de seri üretime tabi tutularak pazarlanmaları hâlinde elde edilen kazançların, Türkiye’de gerçekleştirilen üretim sürecinde kullanılması sonucu üretilen ürünlerin satışından elde edilen kazançların patentli veya faydalı model belgeli buluşa atfedilen kısmının, % 50’si kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Yukarıda yapılan genel açıklamalar bu istisna bakımından da geçerlidir.

12. 5300 Sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu Kapsamında Düzenlenen Ürün Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazanç İstisnası (193 sayılı Kanun)

10/2/2005 tarihli ve 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu kapsamında düzenlenen ürün senetlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar, 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Yukarıda yapılan genel açıklamalar bu istisna bakımından da geçerlidir. Ayrıca, tanınan istisna süreli bir istisna olup, bu süre içerisinde vergilendirilmesi özellikle Anayasanın 2 nci maddesinin ihlali niteliğindedir.

13. TUGS’a kayıtlı gemilerin işletilmesinden ve devrinden sağlanan kazançlara ilişkin istisna (4490 sayılı Kanun Md. 12)

4490 sayılı Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır. İstisna edilen tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Yukarıda yapılan genel açıklamalar bu istisna bakımından da geçerlidir.

14. Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde elde edilen kazançlara ilişkin istisna (4691 sayılı Kanun Geçici Md. 2)

Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması kapsamında elde ettikleri kazançlar ile Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu Bölgedeki yazılım, tasarım ve AR-GE faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2028 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Öte yandan, 18/11/2005 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan “Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelerin Tanımı, Nitelikleri ve Sınıflandırılması Hakkında Yönetmelik” kapsamında mikro ve küçük işletme olarak sınıflandırılan kurumlar vergisi mükelleflerinin; teknoloji geliştirme bölgelerinden elde ettikleri kazançlar ile Ar-Ge ve tasarım merkezi bulunan mükelleflerin bu merkezlerdeki Ar-Ge ve tasarım harcamaları üzerinden hesaplanan Ar-Ge ve tasarım indirimleri ek vergi kapsamının dışında tutulmuştur.

Yukarıda yapılan genel açıklamalar bu istisna bakımından da geçerlidir. Ayrıca, tanınan istisna süreli bir istisna olup, bu süre içerisinde vergilendirilmesi özellikle Anayasanın 2 nci maddesinin ihlali niteliğindedir. Mükellefe yasa ile tanınan belli bir süre kurumlar vergisi ödememe hakkı bir defalık da olsa bu vergiyi ödemek zorunda bırakılması kazanılmış haklara saygı ilkesine aykırıdır, en basit mantıkla mükellefin daha evvel elde ettiği süreye bağlı hakkın süresi (istisna kazancın tutarının farklı olması hali saklı kalmak kaydıyla) BİR YIL kısaltılmaktadır.

15. Serbest bölgede elde edilen kazançlara ilişkin istisna (3218 sayılı Kanun Geçici Md. 3)

3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3 üncü maddesine göre, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin; bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Ek Vergi düzenlemesi ile istisna edilen tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Yukarıda yapılan genel açıklamalar bu istisna bakımından da geçerlidir. Ayrıca, tanınan istisna süreli bir istisna olup, bu süre içerisinde vergilendirilmesi özellikle Anayasanın 2 nci maddesinin ihlali niteliğindedir. Serbest Bölge ruhsatı alarak bu süre içinde kurumlar vergisi ödememe hakkı elde etmiş bir mükellefin bir defalık da olsa bu vergiyi ödemek zorunda kalması kazanılmış haklara saygı ilkesine aykırıdır, daha evvel elde ettiği süreye bağlı hakkın süresi en basit mantıkla BİR YIL kısaltılmaktadır.

16. Araştırma Altyapılarının Ar-Ge ve Yenilik Faaliyetlerinden Elde Ettikleri Kazançlarda İstisna (6550 sayılı Kanun Geçici Md. 1)

6550 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesine göre, araştırma altyapılarının bu Kanunun uygulanması kapsamında Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisna edilen tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Yukarıda yapılan genel açıklamalar bu istisna bakımından da geçerlidir.

17. Yurtdışına Verilen Yazılım, Mühendislik, Eğitim ve Sağlık Hizmetleri Kazanç İndirimi (5520 sayılı Kanun Madde 10/1-ğ)

Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye’de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50’si kurum kazancından indirilir. İndirilecek bu tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Yukarıda yapılan genel açıklamalar bu istisna bakımından da geçerlidir.

18. Nakdi sermaye artışı faiz indirimi (KVK Md. 10/1-ı)

Finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar ile kamu iktisadi teşebbüsleri hariç olmak üzere sermaye şirketlerinin ilgili hesap dönemi içinde, ticaret siciline tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları veya yeni kurulan sermaye şirketlerinde ödenmiş sermayenin nakit olarak karşılanan kısmı üzerinden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından indirimden yararlanılan yıl için en son açıklanan “Bankalarca açılan TL cinsinden ticari kredilere uygulanan ağırlıklı yıllık ortalama faiz oranı” dikkate alınarak, ilgili hesap döneminin sonuna kadar hesaplanan tutarın %50’si kurum kazancından indirilir. İndirilecek bu tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Yukarıda yapılan genel açıklamalar bu istisna bakımından da geçerlidir.

19. Yatırım İndirimi İstisnası (193 sayılı Kanun Geçici Madde 61 kapsamında tevkifata tabi olmayanlar)

Yatırım teşvik belgesi kapsamında yatırım indirimi istisnasından faydalanan mükellefler, bu istisnadan yatırım teşvik belgesi süresi ile sınırlı olarak yararlanmaktadır. İndirilecek bu tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Yukarıda yapılan genel açıklamalar bu istisna bakımından da geçerli olmakla birlikte, tanınan istisna süreli bir istisna olduğundan, bu süre içerisinde ilgili Kurumun vergilendirilmesi özellikle Anayasanın 2 nci maddesinin ihlali niteliğindedir. Olağanüstü dönem unsuru dikkate alınsa dahi, hukuka uygun, doğru ve ilkelere uygun bir düzenleme anlayışı ile bakıldığında, genellik ve ölçülülük gibi unsurlar dikkate alındığında, yatırım indirimi istisnası hakkı sahibi mükellef kurumların bu hakkının sonraki yıl/larda telafi edilmesi düşünülebilirdi.

20. Ar-Ge ve Tasarım İndirimi (5746 sayılı Kanun Md. 3)

Ar-Ge ve tasarım indirimi: Teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı ile bu Kanun kapsamında yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde gerçekleştirilen münhasıran tasarım harcamalarının tamamı, 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının ve 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılır. İndirilecek bu tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Yukarıda yapılan genel açıklamalar bu istisna bakımından da geçerlidir.

21. Teknogirişim Sermaye Desteği İndirimi (5746 sayılı Kanun Md. 3)

Teknogirişim sermayesi desteğinden faydalananlara, bu desteğe konu projelerinin finansmanında kullanılmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sağlanan sermaye desteklerinin beyan edilen gelirin veya kurum kazancının yüzde onunu ve öz sermayenin yüzde yirmisini aşmayan kısmı 193 sayılı Kanunun 89 uncu maddesi uyarınca beyan edilen gelirin ve 5520 sayılı Kanunun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılır. İndirilecek bu tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Yukarıda yapılan genel açıklamalar bu istisna bakımından da geçerlidir.

22. Teknokent Sermaye Desteği İndirimi (4691 sayılı Kanun Geçici Md. 4)

31/12/2028 tarihine kadar uygulanmak üzere, Bölgede faaliyette bulunanlara bu Kanun kapsamındaki projelerin finansmanında kullanılmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sağlanan sermaye destekleri, beyan edilen gelirin veya kurum kazancının yüzde onunu ve öz sermayenin yüzde yirmisini aşmamak üzere, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın ve 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılır. İndirilecek bu tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Yukarıda yapılan genel açıklamalar bu istisna bakımından da geçerlidir.

23. İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı (KVK Md. 32/A)

Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur. İndirilecek tutar üzerinden %10 ek vergi alınacaktır.

Yukarıda yapılan genel açıklamalar bu istisna bakımından da geçerlidir.

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

BAŞVURU YOLLARI

1. ANAYASA MAHKEMESİNE NE ŞEKİLDE BAŞVURULABİLİR?

Ek kurumlar vergisine ilişkin yasa hükmünün Anayasa Mahkemesi tarafından incelenebilmesi soyut ve somut norm denetimi yoluyla mümkündür. Ancak soyut norm denetimi için bir başvuru ihtimali bizce yoktur. Bu da, anılan hükmün AYM tarafından incelememesinin ancak açılan bir davada ve Mahkemenin davada uygulanacak olan normun Anayasaya aykırılık iddiası ile dosyayı AYM’ye göndermesi anlamına gelir.

Bu düşüncede olan kurumlar vergisi yükümlüleri 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamelerini ihtirazi kayıtla verdikten sonra vergi mahkemelerinde açacakları davada, dayanılan Yasa kuralının Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasıyla somut norm denetimi yoluyla Anayasa Mahkemesi’ne götürülmesini vergi mahkemelerinden talep edebilir, etmelidir.

Yargılamanın Anayasa Mahkemesi’ne gidilmeden mevcut Yasa hükmüyle olumsuz bir karar verilmek suretiyle neticelenmesi halinde ilgililer mülkiyet hakkının ihlali iddiasıyla Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuruda bulunabilirler. Hatta, Anayasa Mahkemesi belli ilkeler bakımından bir inceleme ile iptal talebini reddetse dahi, somut davada dayanılan aykırılık iddiası aynı olmadığı sürece, mükellefler başka tartışma konuları bakımından da (davada ileri sürülmüş olmak kaydıyla) AYM’ye bireysel başvuruda bulunabileceklerdir.

Somut norm denetimi yoluyla AYM’ye intikal eden bir yasanın iptali halinde Anayasa Mahkemesi kararları geriye yürümemektedir. Bir başka yükümlünün açtığı davada, konunun AYM’ye taşınması ve ilgili kanunun iptali halinde, dava açmamış mükellefler bu iptalin sonuçlarından yararlanamayacaktır. Bu nedenle, mükellefler bakımından ihtirazi kayıtla beyanname verilerek yargı yollarının tüketilmesi önem arz etmektedir.

2. BELGEYE BAĞLI VE/VEYA SÜRELİ HAK SAHİPLERİNİN BAŞVURABİLECEKLERİ BAŞKA BİR HUKUKİ YOL VAR MIDIR?

Yukarıda sayılan ve Ek Vergi kapsamında kalan bir kısım mükellefin kullandıkları indirim ve/veya istisnanın belgeye bağlı ve süreli olduğu bilinmektedir. Serbest Bölge ruhsatları, Yatırım Teşvik Belgeleri, gibi. Hatta bazı indirim ve istisnalar da sürelidir.

Hukuk Devletinde bu tür ruhsatların ve belgelerin veren tarafı yani Devlet’in tüzelkişiliğini bağladığı, belgeyle elde edilen bu hakkın ise belgenin etkisinden yararlanılan her dönemde ve belge süresi sonuna kadar yararlandırılması gerektiği, bu hakkın sadece Anayasa’nın 13. Maddesine uygun olarak ve özüne dokunulmaksızın sınırlandırılabileceği, özüne ise dokunulamayacağı hukukun bir gereği olup açıktır.

Buradan hareket ile hakkın özüne müdahale haline gelmemesi bakımından ilgili mükelleflerin AYM’nin iptal kararı vermemesi hali de dikkate alındığında, bu haklarının telafisi amacıyla başvuru ve dava hakkını kullanabilmesinin hukuk devletine uygun bir hak arama yöntemi olacağı, bunun da önce ilgili idareler, eğer idareler nezdinde kabul görmez ise nihai olarak yargı organları nezdinde hakkın iadesi kapsamında kabul görmesi gerektiği kanaatindeyiz.

Yararlı Olması Dileğimizle,

B/A Hukuk Bürosu