EMİSYON PRİMİ VE EK KURUMLAR VERGİSİ

EMİSYON PRİMİ VE EK KURUMLAR VERGİSİ

GİRİŞ

12 Mart 2023 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 10/(27) nci maddesi ile 2022 yılı kazançlarına ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nda (KVK) yer verilen bazı istisna ve indirim tutarları üzerinden %5 ve %10 oranlarında hesaplanacak ek bir vergi ihdas edilmiştir.

Getirilen ek vergiye ilişkin özet tablo aşağıda tablo halinde düzenlenmiştir.

EK VERGİYE TABİ OLMAYAN İNDİRİM VE İSTİSNALAR

EK VERGİYE TABİ İNDİRİM VE İSTİSNALAR İLE ORANLARI

Tabloda görüleceği üzere, KVK’da düzenlenen indirim ve istinasların bir kısmı üzerinden %5 ila %15 oranlarında sadece bir yıl için ek vergi yükümlülüğü getirilmiş iken, bir kısım indirim ve istisnalar için böyle bir durum söz konusu değildir.

Hesaplanacak verginin, gider ve indirim olarak dikkate alınması, kurumlar vergisi, geçici vergi ve tevkif suretiyle kesilen vergiler ile varsa yurt dışında ödenen vergiler dahil hiçbir vergiden mahsup edilmesi mümkün değildir. Bu itibarla, hesaplanacak bu verginin ne olursa olsun ödenmesinin, hazineye intikalinin amaçlandığı anlaşılmaktadır.

6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa İlleri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaf olacaklardır.

Ek vergiye ilişkin hüküm Kanunun Mecliste görüşülmesi sırasında verilen bir önerge ile Yasa metnine ilave edildiğinden, Yasanın komisyon raporlarında ek vergiye ve gerekçesine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenle, 7440 sayılı Yasa ile getirilen ek vergide üzerinden vergi alınacak istisna ve indirimlerin hangi kıstaslar esas alınarak belirlendiği bilinememektedir. Hatta, Meclis görüşmeleri sırasında 8 Martta verilen ilk önergede, halihazırda ek vergi hesaplanacak istisna ve indirimler dışında, mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgelerinde elde ettikleri kazançlar ile Ar-Ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri indirime konu kazançları üzerinden %10 oranında ek vergi alınması teklif edilmiş iken, 9 Martta bu kazançlar ek verginin kapsamından çıkarılmıştır.

7440 sayılı Yasa ile hesap dönemi kapandıktan sonra, geriye etkili olacak şekilde 2022 yılına ilişkin olarak, hangi kıstaslara göre belirlendiği anlaşılamayan bir kısım istisna ve indirimler üzerinden alınacak olan ek verginin, hukuki belirlilik ilkesine aykırı olduğu açıktır.

Bununla birlikte bu yazımızda sadece niteliği itibariyle kazanç olarak değerlendirilemeyecek olan “emisyon primi” üzerinden ek vergi alınmasının hukukiliği irdelenecektir.

BİRİNCİ BÖLÜM

7440 SAYILI YASA İLE GETİRİLEN EK VERGİNİN ANAYASAYA AYKIRILIĞI SORUNUNUN ANAYASAL İLKELER VE BAZI ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI IŞIĞINDA İNCELENMESİ

Bu verginin mükellefleri bakımından önemli tartışma ve tereddütlerin bulunması nedeniyle anılan vergi, Anayasal İlkeler ve geçmiş yıllarda benzer konularda verilen Anayasa Mahkemesi kararları çerçevesinde değerlendirilmeye çalışılacaktır.Anayasa’nın 13 üncü maddesinde “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerin kanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması ve ölçülü olması gerekir

BİRİNCİ BÖLÜM

I. Emisyon Primi Nedir?

Anonim şirketlerde kuruluş veya sermaye artırımı esnasında, pay senedinin, üzerinde yazılı değerinden, yani itibari değerinden daha yüksek değerle çıkarılması halinde, itibari değer ile satış bedeli arasındaki fark emisyon primi (Agio) olarak adlandırılır. Emisyon priminden söz edilebilmesi için, kuruluş aşamasında veya sermaye artırımı ile şirkete katılan ortağın nominal bedeli aşan tutarda bir ödeme yapmış olması gerekmektedir. Nominal bedel kadar bir ödeme yapılması durumunda emisyon priminden söz edilemeyecektir.

Emisyon primli pay ihracı, daha çok bir şirkete yeni ortak alınması veya şirketin borsada işlem görmeye başlaması yöntemlerinden biri olarak kullanılmaktadır. Bu yöntemde, şirkete yeni girecek olan veya hissesini artıracak olan ortak, artırılan sermayeyi temsil eden hisselerin nominal bedellerini ödedikten başka, şirket değeri ile nominal sermaye arasındaki farka göre hesaplanan emisyon primini de şirkete ödemektedir. Bu bakımdan emisyon primi, ortaklar tarafından şirket sermayesinin nakit olarak arttırılması niteliğini taşımaktadır.

II. Emisyon Primi Ne Şekilde Muhasebeleştirilir?

Türk Ticaret Kanunu’nun “Genel Kanuni Yedek Akçe” başlıklı 519 uncu maddesinin 2 nci fıkrasının a bendinde, yeni payların çıkarılması dolayısıyla sağlanan primin, çıkarılma giderleri, itfa karşılıkları ve hayır amaçlı ödemeler için kullanılmamış bulunan kısmının genel kanuni yedek akçeye ekleneceği öngörülmüştür. Bu hükme istinaden, emisyon primi, yasal yedek akçe hesabına kaydedilir. Tekdüzen Muhasebe Hesap Planında emisyon primleri, "520-Hisse Senedi İhraç primleri" adı altında sermaye yedeği olarak muhasebeleştirilmektedir. Dolayısıyla, emisyon primi gelir hesapları ile ilişkilendirilmemekte ve gelir tablosu hesaplarına intikal ettirilmemektedir.

III. SPK Mevzuatında Emisyon Primi

Sermaye Piyasası Kurumu’nun internet sitesinde yer alan “Finansal Tablo ve Dipnot Formatları Hakkında Duyuruda”, Paylara İlişkin Primler/İskontolar kalemi, pay ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları, kontrol gücü devam eden ortaklıkların pay satış kârları gibi sermaye hareketleri dolayısıyla ortaya çıkan ve sermayenin bir parçası sayılan tutarların izlendiği kalem olarak tanımlanmıştır (https://spk.gov.tr/data/61e87ab81b41c611a4c53a60/288e6d25b51e168f6c668560fc1f2b26.pdf). SPK tarafından yayınlanan bilanço formatında da, emisyon primi, özsermaye bölümünde, sermayeden sonra ayrı bir hesap kalemi olarak gösterilmiştir. Dolayısıyla SPK mevzuatına göre emisyon primleri yedek akçe değil, sermayenin bir parçası olarak görülmektedir.

IV. Emisyon Primine İlişkin Vergi Mevzuatımızdaki Düzenlemelerin Tarihi Süreci

1986 yılına kadar emisyon priminin, kazanç mı, ortakların şirkete koydukları sermaye mi olduğu tartışılmıştır. Vergi idaresinin görüşü de, zaman içerisinde değişim göstermiştir. 04.05.1960 tarih ve 99 no.lu Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı’nda emisyon primlerinin vergilenebilir bir kazanç olmadığı işletmeye doğrudan doğruya sermayedarlar tarafından konulduğu, bu itibarla “sermayenin tescile tabi tutulmamış kısmı” niteliği taşıdığı belirtilerek kurumlar vergisinin konusuna girmediği karara bağlanmıştır. Ve fakat sadece dört yıl sonra alınan 13.07.1964 tarih ve 128 nolu karar ile, emisyon primlerinin kurumlar vergisinin konusuna giren bir kazanç olduğu belirtilmiştir.

Konuya ilişkin yargı kararlarına ilişkin ulaşılabilen tek karar olan Danıştay 4. Dairesi’nin 17.11.1972 gün ve E:1969/5329, K:1972/6621 sayılı kararında, emisyon primlerinin vergiye tabi kazanç olduğu belirtilmiştir. Kararın gerekçesinde, Mülga 5422 sayılı KVK’nın 15/4.maddesindeki, ayrılan ihtiyat akçelerinin kazancın tespitinde indirilemeyeceğinden yola çıkılarak emisyon priminin vergiye tabi kazanç olduğu sonucuna varılmıştır.

04.12.1985 tarihli 3239 sayılı Kanunun 74 üncü maddesi ile Mülga 5422 sayılı KVK’nın 8 inci maddesine eklenen 13 üncü bent hükmü ile, dağıtılmamak ve borsaya kayıtlı olmak şartıyla, emisyon primi kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Bu hüküm ile ilk defa emisyon priminin kurumlar vergisinden istisna olduğu kanunla düzenlenmiştir.

3824 sayılı kanunla yapılan değişiklerle 1.1.1992 tarihinden itibaren 8 inci maddenin 13 üncü bendi değiştirilerek istisna için dağıtılmamak koşulu kaldırılmış, borsaya kayıtlı olma koşulu ise korunmuştur. 3946 sayılı kanunla yapılan değişiklikle 1.1.1994 tarihinden geçerli olmak üzere borsaya kayıtlı olma koşulu da kaldırılarak hiçbir koşula bağlı olmaksızın emisyon primi kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

5520 sayılı KVK’nın 5/1-ç maddesi ile emisyon priminin kurumlar vergisinden istisna tutulmasına devam edilmiştir.

Dolayısıyla emisyon primi elde eden anonim şirketler, 1985 yılından bu yana, bu primler nedeniyle kurumlar vergisi ödememiştir. 37 yıl sonra ilk defa anonim şirketler, 2022 yılında elde ettikleri emisyon primlerinin %10’u nispetinde ek vergi ödeyeceklerdir.

V. Emisyon Priminin Kazanç Olarak Değerlendirilip Değerlendirilemeyeceği Sorunu

Yukarıda açıklandığı üzere SPK mevzuatına göre emisyon primi, öz sermayenin bir parçası olarak kabul edilmekte ve doğrudan öz sermayeye ilave edilebilmektedir. Bununla birlikte TTK’ya göre emisyon primi yine sermayenin bir unsuru olan kanuni yedek akçe olarak ayrılması gerekmektedir.

Anonim şirketler için sermaye, tescil edilen sermayeye ek olarak yedek akçeler, dağıtılmamış kârlar ve aktifte meydana gelen diğer fazlalıkları da içeren bir bütünü temsil eder. Dolayısıyla emisyon priminin öz sermayenin bir unsuru olarak görmek gerekir.

Öte yandan, şirkete yeni ortakların katılması söz konusu olduğunda, eski ortakların haklarının korunması amacıyla, yeni ortakların nominal sermayeye ek olarak, eski ortakların nominal sermaye dışındaki hakları kadar fazla bir ödemede bulunmalarını sağlamak amacıyla, yeni katılan ortaklar, payları nominal değerinin üstünde bir bedelle iktisap edip, söz konusu fazla ödemeyi gerçekleştirmiş olur. Dolayısıyla emisyon primi esasen şirkete yeni katılan ortağın yatırdığı sermayeden başka bir şey değildir ve kâr veya kazanç olarak nitelendirilmesi doğru değildir.

Bu sorunun cevabını vergi mevzuatımızdaki ilke ve hükümlere göre açıklamak gerekirse;

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3 üncü maddesine göre, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.

Bir kazanç unsurun vergiye tabi olup olmadığının tespitinde önce, kanunda bu kazanç ile ilgili bir hüküm olup olmadığına bakılır; kanunda o kazanç ile ilgili hüküm yoksa elde edilen unsur bir kazanç olarak değerlendirilmemiştir ve vergiye tabi değildir. Sonraki adımda, kanunda vergilendirilmek istenilen bu kazançla ilgili istisnaya ilişkin bir hüküm olup olmadığına bakılır. Eğer, bir istisna öngörülmüşse, bu istisnaya göre işlem yapılır.

5520 sayılı KVK’nın 6 ncı maddesinin ilk fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, ikinci fıkrasında ise, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)'nun 37 nci maddesine göre ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar olarak tanımlandıktan sonra, 38 inci maddede ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olarak tespit edileceği öngörülmüştür. Maddenin devamında, bu dönem zarfında işletmenin sahipleri tarafından işletmeye ilave edilen değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave edileceği öngörülmüştür.

GVK, KVK, TTK ve SPK mevzuatı birlikte değerlendirildiğinde, ticari kazancın tespitinde, öz sermayenin dönem başı ve sonundaki farkı hesaplanırken emisyon priminin hesaplamalara dahil edilmemesi gerekmektedir. Zira, hisse senedi ihracı yoluyla, yeni ortaklar tarafından, hisse senetlerinin nominal değerinin üzerinde bir bedel ödenmek suretiyle, şirkete ilave edilen tutar olan emisyon primi, niteliği itibariyle de, TTK ve SPK mevzuatına göre de, sermayeden başka bir şey değildir. Bu bakımdan emisyon primi, işletmenin ortakları yani sahipleri tarafından işletmeye ilave edilen değerlerdir ve bu nedenle ticari kazancın tespitinde dikkate alınmamalıdır.

Her ne kadar, 5520 sayılı KVK’da emisyon priminin kurumlar vergisinden istisna olduğu belirtilmiş ise de; yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre emisyon primi kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacağından, istisnaya ilişkin hükmün varlığının veya yokluğunun, bizce, konuyu tartışma dışı bırakmış olmak dışında bir önemi bulunmamaktadır. Zira, kanun koyucu abesle iştigal etmeyeceğine göre, zaten vergilendirilmeyecek bir unsurun neden istisnaya tabi olduğunu hükme bağlamıştır sorusu haklı olarak akla gelmektedir. Bunun sebebini emisyon priminin vergilendirilmesine ilişkin tarihi süreçten anlamak mümkündür.

Tekraren, 1985 yılına kadar emisyon primine ilişkin herhangi bir istisna hükmü bulunmamaktadır. Bununla birlikte Hesap Uzmanları Kurulunun, emisyon priminin vergiye tabi kazanç olarak değerlendirdiği ve değerlendirmediği, farklı tarihlerde alınmış kararları mevcuttur. Vergi inceleme elemanları yaptıkları incelemelerde, emisyon primi ile ilgili farklı değerlendirmelerde bulunabilmekteydi. Bu nedenle pratikte karşılaşılan bu sorun, kanun koyucu tarafından getirilen istisna hükmü ile aşılmış oldu.

İKİNCİ BÖLÜM

EK KURUMLAR VERGİSİ İHDASI KAPSAMINDA EMİSYON PRİMİ

I. 7440 Sayılı Yasa ile Getirilen Ek Verginin Anayasaya Aykırılığı Sorunu

Anayasa’nın 13 üncü maddesinde “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına sınırlama getiren düzenlemelerin kanunla yapılması, Anayasa’da öngörülen sınırlama sebebine uygun olması ve ölçülü olması gerekir.

Konunun yani ek kurumlar vergisinin sadece emisyon primi özelinde değerlendirilmesi çerçevesinden bakıldığında, Anayasa’nın 13 üncü maddesi temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri, 35 inci maddesi mülkiyet hakkının sınırlandırılmasına ilişkin özel ilkeleri tespit ederken, vergi ödevine ilişkin 73 üncü maddesi ise, vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerin anayasal sınırlarına ilişkin özel hükümler içerdiği tespit edilmektedir. Bu durumda Anayasa’nın bütünselliği ilkesi gereği, ek vergi ihdas edilmesinin değerlendirilmesinde, Anayasa’nın 35 inci maddesiyle birlikte 13 ve 73 üncü maddelerinin de göz önünde bulundurulması gerekir. Böylelikle, mülkiyet hakkına yönelik vergisel müdahalelerin hukuka uygunluğunu sağlayacak sınırlar ortaya konularak, mülkiyet hakkının Anayasa hükümleri çerçevesinde yeterli ve etkili bir şekilde korunması sağlanmış olacaktır.

Anayasa’nın 13 ve 35 inci maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yönelik sınırlamaların kanunla yapılabileceğine ilişkin düzenlemeye paralel olarak, verginin kanuniliği ilkesinin düzenlendiği Anayasa'nın 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile, vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin "belirliliği" ve "öngörülebilirliği" ve bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği sağlanmak istenmiştir. Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkin hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasını gerektirmekte olup, Anayasa'nın 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrası ile Türk Hukukunda vergisel yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutmaktadır.

Anayasa'nın 35. maddesinde olduğu gibi Sözleşme'ye Ek 1 Nolu Protokolde de mülkiyet hakkının mutlak bir hak olmadığı ve kamu yararı amacıyla sınırlandırılabileceği belirtilmiştir. Ancak AİHM içtihatlarına göre, mülkiyet hakkını sınırlamaya yönelik müdahalelerin meşru sayılabilmesi için belli ölçütleri içermesi gerekmektedir. Buna göre müdahale, kamu yararı amacıyla yapılmalı (Beyeler/İtalya, B. No: 33202/96, 5/1/2000, § 111), hukuka dayalı olmalı (Iatridis/Yunanistan, B. No: 31107/96, 25/3/1999, § 58; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B. No: 7152/75, 23/9/1982, § 69) ve ölçülü olmalıdır (Ashingdane/Birleşik Krallık, B. No: 8225/78, 28/5/1985, § 57; Sporrong ve Lönnroth/İsveç, B. No: 7152/75, 23/9/1982, § 69). Bu durumda, mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalelerde, müdahalenin hukuka dayalı olup olmadığı, müdahalede kamu yararı bulunup bulunmadığı ve ölçülü olup olmadığı hususlarının incelenmesi gerekir.

II.1. Ek Verginin Kanunilik Unsuru Yönünden Değerlendirilmesi

AİHM içtihatlarına göre, mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerde ilk incelenmesi gereken ölçüt hukuka dayalı olma ölçütüdür. Bu ölçütün iç hukukumuzdaki yansıması kanunilik ölçütüdür. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edilirse, diğer ölçütler bakımından inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır. AİHM'e göre müdahalenin hukuka dayalı olması, iç hukukta müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kuralların bulunmasını gerektirmektedir (Hentrich/Fransa, B. No: 13616/88, 22/9/1994, § 42).

Anayasa’nın anılan hükümleri uyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda dikkate alınacak öncelikli ölçüt, sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Anayasa Mahkemesinin sıkça vurguladığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp, yasal kuralların keyfiliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir.

Esasen temel hakları sınırlayan kanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2 nci maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarından olan “hukuki belirlilik ilkesi” uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler, hukuki güvenliğin sağlanması bakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98, 4/5/2017, §§ 153, 154). Dolayısıyla Anayasa’nın 13 ve 35 inci maddelerinde sınırlama ölçütü olarak belirtilen kanunilik, Anayasa’nın 2 nci maddesinde güvenceye alınan hukuk devleti ilkesi ışığında yorumlanmalıdır. Bu yönde yapılacak inceleme sırasında vergi kanunlarının geçmişe yürümesinin de ele alınması gerekir.

Vergi hukukunda geçmişe yürümezlik ilkesi, yeni bir vergi normunun yürürlüğe girdiği tarihten önceki vergiyi doğuran olaylar için hukuki sonuçlar doğurmasını yasaklayarak bu normun ancak yürürlüğe girdiği tarihten sonrası için uygulanması gerektiğini belirten bir hukuk prensibidir. Vergi kanunlarının geçmişe yürütülmemesinin amacı, yükümlülerin, gelecek zamanlarda beklenmedik vergi yükleriyle karşılaşmamalarıdır. Bu bağlamda, geçmişe yürümezlik ilkesinin dayanağının hukuki güvenlik ve belirlilik ilkeleri olduğunu söylemek gerekir. Vergi kanunlarının geçmişe yürütülmesi hukuki barışı tehdit etmenin yanı sıra ekonomik ve ticari hayatın istikrarını bozucu bir etkiye de sahiptir.

Vergi kanunlarının, özellikle mali yükümü artırıcı nitelikteki hükümlerinin, geçmişe yürütülmemesi hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşır. Anayasa’nın 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında ifadesini bulan "vergilerin kanuniliği ilkesi" de, hukuki güvenliği sağlama amacına matuftur ve vergiyi doğuran olayın vukuu döneminde yürürlükte olmayan bir kanuna dayanılarak vergi yükünün artırılmasına imkân vermez.

Danıştay’ın geçmişe yürüme özelinde verdiği kararlarda ise sıkça, “gerçek geçmişe yürüme-gerçek olmayan geçmişe yürüme” ayrımına dayandığı görülmektedir. Bizce, vergi normlarının geçmişe yürümemesi ilkesinin uygulanması açısından, vergi normlarının uygulanması gereken zamanın tespitinde, vergisel yükümlülüğün tesisinde ilk ve başlıca unsur olan vergiyi doğuran olayın belirlenmesi gerekmektedir. Zira konusu, matrahı, oranı ve yükümlüsü kanunla belirlenmiş olan verginin bir kamu alacağı olarak yükümlüsünden talep edilebilmesi, her şeyden önce, yine kanunla belirlenmiş vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine bağlıdır.

Mülga KVK’da, kanunların geçmişe yürütüldüğü somut olaylar bulunmaktadır. 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Bazı Değişiklikler Yapılması Hakkında Kanun 30.12.1960 tarihinde kabul edilmesine rağmen, Kanun’un 4 üncü maddesiyle kurumlar vergisi oranı sermaye şirketleri ve kooperatiflerde %10’dan %20’ye çıkartılmış ve Kanun’a eklenen geçici 2’nci madde ile bu oranların 1960 takvim yılı kazançlarına da uygulanması kabul edilmiştir. Ardından 1137 Sayılı “Çeşitli Vergi Kanunlarında Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, 27.03.1969 tarihinde kabul edilmiş olmasına rağmen, 9 uncu maddesi uyarınca sermaye şirketleri ve kooperatiflerde mevcut olan %20’lik oran %25’e çıkartılmış ve Kanun’a eklenen geçici 3 üncü madde ile yeni oranların 1968 takvim yılı kazançlarına da uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Buradaki hükümlerin geçmişe yürütülmeleri, haksız kazançlara karşı uygulandıkları gerekçesiyle Anayasa Mahkemesi (AYM Kararı, T.07.11.1989, E.1989/6, K.1989/42) tarafından makul kabul edilmiştir. Bu hükümlerin konuluş amacına bakıldığında, düşük kurumlar vergisi oranlarının şirketlerin kâr dağıtımından kaçınmalarına neden olduğu, aynı mükellef grupları arasında eşitliğin sağlanması ve sosyal adaletin tesis edilmesi gerekçelerinin öne sürüldüğü görülmektedir.

1999 yılında yaşanılan deprem sonrası çıkarılan 4481 Sayılı Kanun ile, deprem sonrası gerekli gelir ihtiyacını sağlıklı bir şekilde sağlamak amacıyla ek vergiler getirilmiştir. Kanun 26.11.1999 tarihinde kabul edilmesine rağmen Kanun’un 2 nci maddesi uyarınca, hüküm geçmişe yürütülerek gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 1998 yılına ait gelir ve kurumlar vergisi matrahları üzerinden %5, 1998 yılı ticari ve mesleki kazançları götürü usulde tespit edilen gelir vergisi mükelleflerinin, 1998 yılına ilişkin götürü matrahları üzerinden %5, Kanun’un 1 inci maddesinin (c) bendinde sayılan ücretlilerin 1998 yılında elde ettikleri ücretlerinin gelir vergisi matrahı toplamı üzerinden %5 oranında vergi alınması öngörülmüştür. Ancak, bu Kanun hükümleri soyut veya somut norm denetimi yoluyla Anayasa Mahkemesi önüne gelmemiştir.

5479 Sayılı Kanun 30.03.2006 tarihinde kabul edilmesine rağmen, Kanun’un 15 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 19 uncu maddesini yürürlükten kaldıran 2 inci maddesinin 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe gireceği öngörülmek suretiyle yatırım indirimi istisnası bakımından kanun maddesi geçmişe doğru kaldırılmıştır. Dolayısıyla önceki Kanun’un yürürlükteki kurallarına göre 01.01.2006 tarihinde yatırım indirimi istisnası kapsamında yatırıma başlayan mükellefler, Kanun’un 04.08.2006 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanmasına kadar geçen sürede yatırım indirimi istisnasının kaldırıldığını bilmemektedirler. Anayasa Mahkemesi söz konusu düzenlemeyi, yatırım indirimi istisnasından yararlanacağını bilerek ve bunun gereklerini yerine getirerek yatırıma başlayan mükelleflerin, yatırım indirimi istisnasının kaldırılmasına ilişkin kuralın geçmişe yürütülmesi nedeniyle, öngöremedikleri bir durumla karşılaşmış oldukları ve bundan dolayı hukuksal güvenliklerinin zedelenmiş olduğu ve dolayısıyla hukuk devleti ilkesinin ihlal edildiği gerekçesiyle iptal etmiştir (AYM T.15.10.2009, E.2006/95, K.2009/144)

Anayasa Mahkemesi’nin de vergilerin geriye yürümezliği ile ilgili net bir hukuki belirleme yaptığını söyleyebilmek mümkün değildir. Bize göre, vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra yeni bir mali yük getirilmemelidir. Kurumlar vergisinde vergiyi doğuran olay, vergiye tabi kurumlarca kurum kazancının elde edilmesidir ve vergi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Kurumlar vergisinde, hesap döneminin sona ermesi ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Dolayısıyla kurumlar vergisi yükümlülerinin 2022 yılı kurum kazançlarının vergilendirilmesi bakımından 31.12.2022 tarihinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmiştir.

Yeni getirilen ek vergi, kurumlar vergisi yükümlülerinin 2022 yılı kurum kazançlarından yapılacak bazı indirim ve istisna tutarları üzerinden hesaplanacaktır. Bu indirim ve istisnalara göre yaptığı hesaplamalara dayalı olarak ticari işlemlerini gerçekleştiren yükümlüler bakımından konulan ek verginin, vergilerin belirliliği ve öngörülebilirliği ile kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan kanunilik ilkelerine aykırılık oluşturduğunu söyleyebilmek mümkündür.

II.2. Ek Verginin Kamu Yararı Bakımından Değerlendirilmesi

Yaşadığımız deprem felaketinin ardından, yaraların sarılmasına yönelik olarak ek kaynak yaratmayı öngören kuralda kamu yararına dayalı meşru bir amacın bulunduğu anlaşılmaktadır.

II.3. Ek Verginin Ölçülülük İlkesi Bakımından Değerlendirilmesi

Anayasa Mahkemesi kararlarına göre, Anayasa’nın 13. maddesinde yer alan ölçülülük ilkesi; elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik, öngörülen sınırlamanın ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını; gereklilik, ulaşılmak istenen amaç bakımından sınırlamanın zorunlu olmasını, diğer bir ifadeyle aynı amaca daha hafif bir sınırlama ile ulaşılmasının mümkün olmamasını; orantılılık ise hakka getirilen sınırlama ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir.

Getirilen ek vergi ile deprem nedeniyle oluşan ekonomik sıkıntıya kaynak yaratılmak istenilmektedir. Bu yönüyle getirilen kuralın, ek kaynak yaratma amacına ulaşma yönünden elverişli olduğu açıktır.

Mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi için amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasının yanında gerekli olması da icap eder. Gereklilik ise, hakka müdahale teşkil eden birden fazla araç arasından hakkı en az zedeleyen aracın seçilmesini ifade etmektedir. Hak ve özgürlüğü sınırlayan tedbirlerden hangisi diğerlerine nazaran hakkın norm alanına daha az müdahale edilmesi sonucunu doğuruyorsa o tedbirin tercih edilmesi gerekir. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi (AYM), hakka müdahale oluşturacak aracın seçiminde kanun koyucunun belli ölçüde takdir yetkisinin bulunduğunu kabul etmektedir. AYM, özellikle alternatif aracın bulunmadığı veya mevcut alternatiflerin öngörülen meşru amaca ulaşılması bakımından etkili olmadığı ya da daha az etkili olduğu durumlarda kanun koyucunun araç seçimi hususundaki tercih yetkisinin gereklilik kriterini sağlamadığının söylenebilmesi için çok güçlü nedenlerin bulunması gerektiğini belirtmektedir. (D.C., B. No: 2018/13863, 16/6/2021, § 48)

İhdas edilen ek vergi bu yönüyle değerlendirildiğinde, genel bir kurumlar vergisi yükü ihdas edilmek yerine, hangi kriterlere göre belirlendiği bilinmeyen bir kısım indirim ve istisnalar üzerinden ek vergi tanımlanması çok ciddi bir sorun olmakla birlikte, gereklilik kriterinin sağlanmadığını söyleyebilmek bakımından çok güçlü bir neden olarak görülmeyebilir.

Orantılılık ilkesi ile vergilerin genelliği ve eşitlik ilkesi bakımından kuralın değerlendirmesine gelince;

Ölçülülük ilkesinin bir alt ilkesi olan orantılılık ilkesi, kullanılan araçla ulaşılmak istenilen amacın orantısız bir ölçü içinde bulunmaması ve ölçüsüz bir yükümlülük getirilmemesi anlamına gelmektedir. Bu açıdan ölçülülük ilkesinin, genel olarak vergilendirme yetkisinin aşırı kullanılmasını önlemek için sınırlama aracı olarak değerlendirilebilmesi mümkündür. AYM’ye göre Anayasa’nın 13 üncü maddesinde yer alan orantılılık ilkesi gereği, kişilerin mülklerinden mahrum bırakılmaları halinde elde edilmek istenen kamu yararı ile mülkünden mahrum bırakılan bireyin hakları arasında adil bir denge kurulmaması halinde mülkiyet hakkının ihlal edildiği kabul edilmektedir.

Vergilemede genellik ilkesini ise, kamu giderlerini karşılamak üzere bir kamusal yük olarak alınan verginin herkese dağıtılması olarak tanımlayabiliriz. Anayasa’nın 73 üncü maddesindeki “herkes” ifadesini, maddenin devamında yer alan “mali gücüne göre” ifadesi ve Anayasanın “Kanun Önünde Eşitlik” yan başlıklı 10 uncu maddesi ile birlikte değerlendirdiğimizde, mali gücü aynı olanların aynı, mali gücü farklı olanların farklı kurallara tabi olması ve ona göre vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşmak mümkündür. AYM, haklı nedenlerin olması durumunda, yapılan farklı muamelenin eşitlik ilkesine ayrı olmayacağı görüşündedir. AYM, Anayasanın öngördüğü hukuki eşitliğe, yani aynı hukuki durumda olanlara aynı, farklı hukuki durumda olanlara farklı kurallar uygulanmalı görüşüne uygun bir şekilde, haklı nedenler olarak aradığı kriterleri, makul, adil, anlaşılabilir, amaçla ilgili nedenler olarak belirlemiştir. Görüldüğü üzere verginin genelliği ilkesi, anayasal vergilendirme ilkeleri içinde yer alan vergide eşitlik ve mali güce göre vergilendirme ilkeleriyle beraber değerlendirilmektedir.

1999 depremi sonrasında çıkarılan 4481 sayılı Yasa ile tüm gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine ek vergi yükümlülüğü getirilmiş ve ayrıca servet vergisi mahiyetinde kabul edilebilecek ek emlak vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisinin yanı sıra, gider vergisi olarak da özel iletişim vergisi ve özel işlem vergisi ihdas edilmiştir. 7440 sayılı Yasa ile getirilen ek vergi ise sadece kurumlar vergisi mükelleflerinin yine sadece indirim ve istisnalardan yararlanan mükelleflere yönelik olarak getirilmiştir.

7440 sayılı Yasa ile ihdas edilen ek vergi orantılılık ilkesi ile vergilemede genellik ve eşitlik ilkeleri birlikte değerlendirildiğinde, tüm vergi mükelleflerine yönelmek yerine sadece indirim ve istisnalar üzerinden kurumlar vergisi mükelleflerine yönelik sınırlı bir vergi tanımlaması yoluna gidilmesi, vergilerin genelliği ve mali güce göre vergileme ilkelerini ihlal ettiği gibi, kullanılan araçla ulaşılmak istenilen amaç arasında orantılı bir müdahalede bulunulmadığı söylenebilir.

II.4. Anayasa Mahkemesine Ne Şekilde Başvurulabilir?

Ek kurumlar vergisine ilişkin yasa hükmünün Anayasa Mahkemesi tarafından incelenebilmesi soyut ve somut norm denetimi yoluyla mümkündür.

Kurumlar vergisi yükümlüleri 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamelerini ihtirazi kayıtla verdikten sonra vergi mahkemelerinde açacakları davada, dayanılan Yasa kuralının Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasıyla somut norm denetimi yoluyla Anayasa Mahkemesi’ne götürülmesini vergi mahkemelerinden talep edebilir. Yargılamanın Anayasa Mahkemesi’ne gidilmeden mevcut Yasa hükmüyle olumsuz bir karar verilmek suretiyle neticelenmesi halinde ilgililer mülkiyet hakkının ihlali iddiasıyla Anayasa Mahkemesi’ne bireysel başvuruda bulunabilirler.

Anayasa Mahkemesi kararları geriye yürümemektedir. Bu nedenle, bir başka yükümlünün açtığı davada, konunun AYM’ye taşınması ve ilgili kanunun iptali halinde, dava açmamış mükellefler bu iptalin sonuçlarından yararlanamayacaktır.

Yararlı Olması Dileğimizle,

B/A Hukuk Bürosu